Das kleine Einmaleins des Fiskus

Wer nicht hören will, bekommt’s zu spüren. Zumindest bei den neuen Steuerregeln. Ob Gewerbetreibender oder Freiberufler, ob angestellt oder selbstständig, das kleine Einmaleins des Fiskus hat der Gesetzgeber für Verbraucher einmal mehr neu aufgelegt.

Abschreiben wie vorgeschrieben

Die Änderungen bei den Abschreibungsregelungen betreffen alle Zahnärzte.

Diedegressive Abschreibungbei beweglichen Wirtschaftsgütern (Pkw, Praxis- und Büroausstattung, Computer, Einheiten, Maschinen und andere Anlagen) wird gestrichen. Damit können ab dem 1. Januar 2008 neu angeschaffte oder hergestellte bewegliche Wirtschaftsgüter nur noch linear abgeschrieben werden.

Eine Ausnahme bietet lediglich die ab 1. Januar 2008 neu gestaltete Sonderabschreibung.

Zudem werden die Regelungen für dieSofortabschreibungvon geringwertigen Wirtschaftsgütern (GWG) verändert. Kleinstgeräte mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten bis zu 150 Euro sind – nunmehr zwingend – sofort als Betriebsausgaben abzusetzen.

Füreigenständig nutzbare Wirtschaftsgüter,deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten mehr als 150 Euro aber nicht mehr als 1 000 Euro betragen, ist jährlich ein einziger Sammelposten zu bilden. Der „gesamte Sammelposten“ muss pauschal – also ohne Rücksicht auf die sonst geltende Nutzungsdauer – über fünf Jahre gewinnmindernd abgeschrieben werden (Festwertbildung). Eine Sonderabschreibung, zum Beispiel bei einem Defekt des Wirtschaftsgutes, ist vom Gesetzgeber nicht vorgesehen.

Lässt zukünftig eine Praxismitarbeiterin die gerade neu gekaufte Härterlampe fallen, darf der Zahnarzt den Restwert nicht direkt, sondern noch über die restlichen Jahre abschreiben. Dafür entfallen die bislang geltenden besonderen Aufzeichnungsvorschriften vollständig.

Damit können ab dem 1. Januar 2008 angeschaffte Computer und andere gängige Maschinen und Praxis- und Büroausstattungen, die in der Regel bisher über drei Jahre abgeschrieben wurden, nur noch linear über fünf Jahre abgeschrieben werden.

• Novellierung der alten „Ansparrücklage“ und Einführung eines systematisch vollkommen neuen „Investitionsabzugsbetrages“ sowie Einführung einer neuen „Sonderabschreibung“

Die Begünstigung der alten „Ansparrücklage“ wird systematisch vollkommen neu gestaltet und als „Investitionsabzugsbetrag“ in stark geänderter Form in das Einkommensteuergesetz aufgenommen.

Bei bilanzierenden Unternehmern – dies sind in der Regel größere Handels- und Handwerksbetriebe, Personenhandelsgesellschaften sowie GmbHs – kann der neue „Investitionsabzugsbetrag“ nur angewendet werden, wenn der Wert des Betriebsvermögens unter 235 000 Euro liegt.

Bei Einnahmen-Überschussrechnern – und somit bei den meisten Zahnärzten – kann diese neue Begünstigung nur noch angewendet werden, wenn der Gewinn im Jahr nicht über 100 000 Euro liegt. Dies ist eine einschneidende Änderung, da es bislang für diese Personengruppe überhaupt keine Einschränkung gab. In der Vergangenheit konnte jeder Zahnarzt, der seinen Gewinn mit der Einnahmen-Überschuss-Methode ermittelte, die Ansparabschreibung in Anspruch nehmen.

Besonders einschneidend ist diese Neuregelung für Zahnärzte, die etwa in einer Gemeinschaftspraxis respektive Betriebsausübungsgemeinschaft tätig sind, da die Gewinngrenze von 100 000 Euro auf die „Gesellschaft“ abstellt. Die Gewinngrenze umfasst also die Gewinnanteile sämtlicher Zahnärzte dieser Gemeinschaftspraxis! Damit dürfte der neue Investitionsabzugsbetrag für den weit überwiegenden Teil der zahnärztlichen Praxen und besonders für Gemeinschaftspraxen und gleichgelagerte Praxiskooperationen keine Anwendung mehr finden! Der steuerliche „Gewinn je Praxis“ lag in den Jahren 2004/2005 in den alten Bundesländer im Durchschnitt bei 137 000 bis 140 000 Euro und in den neuen Bundesländern bei etwa 97 500 bis 105 000 Euro, schreibt die KZBV in ihrem KZBV-Jahrbuch 2006 (S. 114, 118).

Der Zahnarzt muss zudem das Wirtschaftsgut, für das der Investitionsabzugsbetrag genutzt werden soll, gegenüber dem Finanzamt seiner Funktion nach in einer gesonderten Anlage zwingend eindeutig benennen. Daneben darf dieser Investitionsabzugsbetrag nur noch für ausschließlich betrieblich genutzte Wirtschaftsgüter angesetzt werden.

Damit werden insbesondere die mehr als zehn Prozent privat mitgenutzten Praxis- Pkw’s der Praxisinhaber von der Begünstigung ausgeschlossen. Der Begünstigungszeitraum, also die Investitionsfrist, wurde hingegen auf das Jahr der Bildung und die drei (bisher zwei) folgenden Jahre ausgeweitet. Der Abzugsbetrag darf dabei im Jahr der Inanspruchnahme und in den drei Vorjahren insgesamt 200 000 Euro nicht übersteigen.

Die Neuregelung zur Bildung des Investitionsabzugsbetrages gelten bereits für das Wirtschaftsjahr 2007. Damit ist gerade für Zahnärzte dringendst zu prüfen, ob die Bildung einer Ansparrücklage nach altem Recht in der Gewinnermittlung für das Jahr 2006 noch möglich ist.

Selbst im Falle einer (anscheinend) rechtmäßigen Nutzung des Investitionsabzugsbetrages ist höchste Vorsicht geboten: Der neu gestaltete § 7g EStG sieht eine eigenständige Berichtigungsvorschrift für den Fall vor, dass die Investition nicht wie geplant durchgeführt wird. Nach der bisher geltenden Regelung zur Ansparrücklage wurde der Gewinn des letzten möglichen Auflösungsjahres (zuzüglich des Gewinnzuschlags als „Strafe“) erhöht.

Man konnte ebenso elegant wie legal den Gewinn von einem Spitzenjahr in ein nicht so gutes „hinüberschaukeln“. Nach neuem Recht wird der Gewinn des Jahres rückwirkend wieder erhöht, in dem der Investitionsabzugsbetrag – jetzt zu Unrecht – vom Gewinn abgezogen wurde.

Dies hätte erhebliche Zinsfolgen, wenn sich etwa im Rahmen einer Betriebsprüfung herausstellte, dass für einen vor fünf oder sechs Jahren steuermindernd berücksichtigten Investitionsabzugsbetrag gar keine Investitionsabsicht oder -möglichkeit bestand.Dann wird nämlich rückwirkend die Einkommensteuer dieses Jahres erhöht und der Nachzahlungsbetrag mit 0,5 Prozent je Monat – also sechs Prozent p.a. – verzinst; bei fünf oder sechs Jahren kommt so schon eine stolze Summe zusammen.

Zudem muss die Problematik der neuen 100 000 Euro-Grenze nunmehr gerade bei geringfügigen Änderungen aufgrund einer Betriebsprüfung mit berücksichtigt werden. Nach altem Recht mag eine Gewinnerhöhung von vielleicht 1 000 oder 2 000 Euro kein Problem dargestellt haben, nach neuem Recht könnte die 100 000 Euro- Grenze dadurch gerade überschritten worden sein. Dies hätte zur Folge, dass jetzt der Investitionsabzugsbetrag nicht mehr in Anspruch genommen werden kann. Auch in diesem Falle drohen kräftige Strafzinsen.

Die neu gestaltete Sonderabschreibung von 20 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten kann zusätzlich zum Investitionsabzugsbetrag (dann von der um diesen Betrag bereits gekürzten Abschreibungsgrundlage), aber auch separat in Anspruch genommen werden. Die 20 Prozent können dabei auf bis zu fünf Jahre verteilt neben der ohnehin anzusetzenden linearen Abschreibung steuermindernd berücksichtigt werden.

Aber auch hier gelten (in diesem Falle für das Vorjahr) die Grenzen wie für den Investitionsabzugsbetrag. Zahnärzte die regelmäßig, zum Beispiel in einer Gemeinschaftspraxis, mehr als 100 000 Euro Gewinn erwirtschaften, werden damit auch von der neuen Sonderabschreibung ausgeschlossen sein.

• Einführung einer „Besteuerungsoption“ ausschließlich für bilanzierende Einzel- und Personenunternehmen in der Einkommensteuer (sogenannte „Thesaurierungsrücklage“). Sprich: eine Besteuerung „wie“ bei einer Kapitalgesellschaft

Die ab 1. Januar 2008 neu geschaffene Besteuerungsoption „Thesaurierungsrücklage“ betrifft ausschließlich bilanzierende Einzelunternehmer und Personengesellschaften. Diese Unternehmer sollen – obwohl sie weiterhin Einkommensteuer zahlen – quasi wie eine Kapitalgesellschaft behandelt werden können. Die Gruppe der sogenannten Einnahmen-Überschuss- Rechner (also auch Zahnärzte und andere freiberuflich Selbstständige) sind von dieser neu geschaffenen Besteuerungsoption damit also grundsätzlich ausgeschlossen.

Soweit laufende Gewinne, zum Beispiel für spätere Anschaffungen, im Unternehmen verbleiben (thesauriert werden), soll die Steuerbelastung der Betriebsinhaber der von Kapitalgesellschaften entsprechen: Der im Rahmen der Option anzuwendende Steuersatz für thesaurierte Gewinne beträgt ab 1. Januar 2008 dann 28,25 Prozent, zuzüglich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer. Einen solchen Optionsantrag kann jedoch nur stellen, wer bilanzierender Einzelunternehmer ist oder wer zu mehr als zehn Prozent am Gewinn einer bilanzierenden Personenhandelsgesellschaft beteiligt ist – soweit der Gewinn beziehungsweise Gewinnanteil mehr als 10 000 Euro beträgt. Auf den ersten Blick ist dies ein günstiges Angebot, doch auch hier muss genau geplant werden: Bei einer späteren Entnahme der thesaurierten Gewinne erfolgt nämlich eine Nachbelastung. Diese ist so hoch wie der Abgeltungssatz für Dividenden nach neuem Recht bei der Abgeltungsteuer und beträgt somit 25 Prozent, zuzüglich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer. Im Falle einer Nachbelastung steigt die Gesamtsteuerbelastung für gutverdienende Unternehmer damit von 42 Prozent auf dann insgesamt 46,20 Prozent, jeweils zuzüglich Solidaritätszuschlag sowie Kirchensteuer (alle Berechnungsbeispiele jeweils ohne Gewerbesteuer).

Einen solchen Antrag auf Ausübung der Besteuerungsoption zu stellen ist also – ganz generell – nur für die Unternehmer interessant, die aufgrund anderer Einkünfte (etwa Vermietungsobjekte, Zinseinnahmen oder Arbeitslohn des mitarbeitenden Ehegatten, Beteiligungen, oder Ähnliches) genügend Reserven haben, um hieraus den laufenden Lebensunterhalt zu bestreiten.

In diesen Fällen kann durch die Thesaurierungsrücklage ein echter wirtschaftlicher Vorteil entstehen, da dann größere Teile eines sonst üblicherweise mit 42 Prozent zu versteuernden Unternehmensgewinnes zunächst mit nur 28,25 Prozent versteuert werden müssen. Aber Achtung: In diesen Fällen muss der Gewinn und die entsprechend vorhandenen Finanzmittel dann auch tatsächlich in der Praxis beziehungsweise im Betrieb verbleiben und dort angelegt werden!

Sinnvoll ist solch eine Optionsausübung eventuell auch dann, wenn ansonsten gar keine liquiden Gewinne existieren. Das ist zum Beispiel bei solchen Zahnärzten der Fall, die ihren gesamten oder große Teile ihres Praxisgewinns als Tilgungsleistungen für eine laufende Praxisfinanzierung (ohne Abschreibungspotential) aufwenden müssen.

Kernpunkt der Unternehmensteuerreform ist die Absenkung der Körperschaftsteuer für GmbHs und andere Kapitalgesellschaften auf 15 Prozent.

Ab dem 1. Januar 2008 wird die Körperschaftsteuer auf 15 Prozent abgesenkt und die Gewerbesteuer durch die Senkung der Gewerbesteuermesszahl auf einheitlich 3,5 Prozent so angepasst, dass die Gesamtertragsteuerbelastung der Kapitalgesellschaften (GmbH, AG) 29,83 Prozent nicht übersteigen, bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 400 Prozent. Da die meisten Städte und Gemeinden jedoch leicht höhere Gewerbesteuerhebesätze aufweisen, dürfte die Gesamtertragsteuerbelastung ab dem 1. Januar 2008 bei rund 30 bis 33 Prozent liegen.

Die Kapitalgesellschaften sind damit – was die Besteuerung der laufenden Gewinne betrifft – die wahren Gewinner der Unternehmensteuerreform, denn deren Ertragsteuerbelastung sinkt um durchschnittlich acht bis zehn Prozentpunkte.

Dementsprechend regen Fachleute für Steuerrecht an, drei Punkte zu checken:

a) Außerhalb der zahnärztlichen Praxis und

Tätigkeit – also etwa im Laborbereich – ist die GmbH als Gesellschaftsform ab dem 1. Januar 2008 absolutes „Muss“. Trotz einer möglichen Gewerbesteueranrechnung aus einem personalistisch geführten, eigenständigen Labor auf die Einkommensteuer der Laborinhaber ist die Belastung des laufenden Gewinnes mit den Ertragsteuern (Gewerbesteuer sowie Einkommen- beziehungsweise Körperschaftsteuer) bei einer GmbH stets geringer.

b) Wer als Gesellschafter einer bestehenden zahnärztlichen GmbH oder Labor-GmbH den Zeitpunkt einer Dividendenzahlung oder Gewinnausschüttung bestimmen kann, sollte die bislang noch nicht ausgeschütteten Gewinne der Jahre bis 2007 sowie die Vorabgewinne auf das Jahresergebnis 2008 allerspätestens bis zum 31. Dezember 2008 ausschütten. Die neue Steuer auf Dividenden und Gewinnausschüttungen erfasst nämlich auch diese „Altgewinne“, obwohl diese „Altgewinne“ nach bisherigem Recht der GmbH bereits mit rund 40 bis 43 Prozent besteuert waren.

c) Die GmbH bietet für dort thesaurierte Gewinne möglicherweise steuerliche Anreize, führt aber zur Gewerbesteuerpflicht. Die theoretisch mögliche Änderung der Betriebsform der Praxis bedingt jedoch auch den Verlust des Freiberufler-Status. Deshalb wären vor diesem Schritt, den vermutlich Steuerexperten mitunter empfehlen könnten, alle Konsequenzen für den freiberuflichen Zahnarzt sehr sorgfältig gegeneinander abzuwägen.

Die Gewerbesteuer wandelt sich ab 1. Januar 2008 zu einer echten Gemeindesteuer. Dies werden eigenständige Labore, GmbHs und Labor-GmbHs zu spüren bekommen. Damit gehen jedoch einige einschneidende Änderungen einher.

a)Die bekannte Hinzurechnung der Dauerschuldzinsen entfällt. Dafür werden zukünftig pauschal 25 Prozent aller Zinsen, Skonti und Boni und ein pauschaliert ermittelter Finanzierungsanteil aus Mieten, Pachten, Lizenzen und Leasinggeschäften hinzugerechnet. Allerdings wird hierfür ein Freibetrag von 100 000 Euro gewährt.

b)Die Gewerbesteuer wird sowohl für Einzelunternehmer, als auch Personen- und Kapitalgesellschaften nicht mehr als Betriebsausgabe für die Ermittlung des einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtigen Gewinnes abziehbar sein.

c)     Der Staffeltarif entfällt, der Freibetrag für personalistisch geführte Labore bleibt bestehen. Dafür wird die Steuermesszahl auf 3,5 Prozent abgesenkt und der Anrechnungsfaktor von 1,8 auf 3,8 bei der Einkommensteuer erhöht. Bei der Ermittlung der Körperschaftsteuer von Kapitalgesellschaften findet – wie bislang auch – keine Anrechnung der Gewerbesteuer statt.

Dem Zahnarzt stehen Handlungsalternativen

• Die Abschreibungsregelungen für Praxisund Büroausstattungen, Einheiten sowie andere bewegliche Wirtschaftsgüter werden zum 1. Januar 2008 extrem verschlechtert. Die Sofortabschreibung entfällt für weite Teile der sogenannten geringwertigen Wirtschaftsgüter. Wer noch im Jahre 2007 investiert, kann noch die günstigeren Abschreibungsmöglichkeiten nutzen. offen:

• Die „Ansparrücklage“ nach altem Recht kann letztmalig gewinnmindernd in der Einnahmen-Überschuss-Rechnung für 2006 gebildet werden. Der neue „Investitionsabzugsbetrag“ bringt einem Zahnarzt, bei dem die Praxisgewinne höher als 100 000 Euro ausfallen, nichts.

Zahnärzte mit einem Praxisgewinn über 100 000 Euro können die Neuregelung ab 2007 und die neue 20-prozentige Sonderabschreibung, die ab 1. Januar 2008 gilt, ebenfalls nicht nutzen.

Wer will, bildet im Jahr 2006 letztmalig eine Ansparrücklage und spielt bewusst mit dem Feuer, wenn er später wegen der Gewinngrenze die neue Sonder-Abschreibung nicht nutzen kann.

Zahnärzte in Einzelpraxis sowie Partner von Gemeinschaftspraxen, die ihren gesamten Praxis-Gewinn für private Zwecke verwenden, können die neue Besteuerungsoption „Thesaurierungsrücklage“ überhaupt nicht nutzen. Im Gegenteil: Die Nachversteuerung von zunächst begünstigten und dann kurzfristig wieder entnommenen Praxisgewinnen führt nämlich zu einer drastisch steigenden Steuerlast.

Zahnärzte, die über andere Einkommensquellen verfügen und damit am oberen Ende der Steuerprogression liegen, müssen knallhart durchkalkulieren, ob sich ein Wechsel der Gewinnermittlungsart hin zum bilanzierenden Zahnarzt auf Dauer lohnt. Der Steuersatz für thesaurierte Gewinne liegt rund 16 Prozent unter dem Spitzensteuersatz.

Gegebenenfalls kann ein Zahnarzt zwar auch für die zahnärztliche Praxis und Berufsausübung eine GmbH als mögliche Gesellschaftsform in Erwägung ziehen. Wegen der Belastung mit Gewerbesteuer und der neuen Steuer auf spätere Gewinnausschüttungen lohnt sich eine GmbH jedoch keinesfalls für jeden. Hier sollte ein ganz persönlicher Steuerbelastungsvergleich erstellt werden.

Wer als Zahnarzt zudem ein eigenständiges, gewinnträchtiges Labor betreibt beziehungsweise Beteiligter eines solchen Labors ist, muss zwingend den Wechsel in die Rechtsform der GmbH prüfen. Ein eigenständiges, gewerbesteuerpflichtiges Labor, das bislang personalistisch geführt wird, löst ab dem 1. Januar 2008 grundsätzlich mehr an Ertragsteuern aus als eine vergleichbare Labor-GmbH.

Der Zahnarzt, der an einer GmbH beteiligt ist, muss darauf drängen, dass bislang zurückbehaltene Altgewinne (der Jahre bis 2007 sowie Vorabgewinne des Jahres 2008) spätestens bis zum 31. Dezember 2008 ausgeschüttet werden. Wer dies nicht beachtet, wird mit Einführung der neuen Abgeltungsteuer ab 1. Januar 2009 stets mehr Steuern auf die Gewinnausschüttungen zahlen, als nach dem bis zum 31. Dezember 2008 geltenden „Halbeinkünfteverfahren“.

Ganz klar aufPlatz 1dieser Liste stehen Zahnärzte, deren Praxen stetig laufen, und die – selbst oder über ihre Ehegatten – über andere Einkommensquellen verfügen. Soweit möglich lässt sich die Ertragsteuer als freiwillig bilanzierender Zahnarzt auf nicht konsumierte Praxisgewinne auf 28,75 Prozent, zuzüglich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer, drastisch senken. Mit dem Spitzensteuersatz werden lediglich der zwingend zu entnehmende Praxisgewinn sowie die anderen Einkommensteile (etwa Arbeitslohn der Ehefrau) versteuert.

AufPlatz 2dieser Liste stehen Zahnärzte, die zum Beispiel für ein eigenständiges, ohnehin gewerbesteuerpflichtiges Labor eine GmbH-Gestaltung andenken können. Bislang verschmähte steuerliche Themen (unter anderem vollbetrieblicher Pkw) lassen sich jetzt einfacher lösen. Garniert wird das Ganze durch eine um acht bis zehn Prozentpunkte geringere Belastung der laufenden Gewinne einer GmbH mit Ertragsteuern nach neuem Recht ab 2008. Der Vorteil gegenüber einem personalistisch geführten Labor ist grundsätzlich gegeben.

AufPlatz 3findet sich der Zahnarzt in der Einzelpraxis beziehungsweise der Partner jedweder Praxiskooperation, der seine laufenden Einnahmen benötigt, um daraus seinen Lebensunterhalt zu finanzieren. Jeder Zahnarzt, der etwa als Alleinverdiener mit seinem Einkommen seine Familie finanziert, ist davon betroffen. Das sind etwa 45 Prozent der Zahnärzte in den alten Bundesländern und rund 60 Prozent der Kollegen in den neuen Bundesländern, die über einen steuerlichen Praxis-Gewinn von bis zu 100 000 Euro (Quelle: KZBV-Jahrbuch 2006, S. 117, 121) verfügen. Dieser Praxisgewinn nach Abzug von Altersvorsorgebeträgen, der Steuerbelastung sowie Zinsund Tilgungsleistungen für private Finanzierungen lässt für steuerliche Gestaltungen keinen Raum. Erschwerend kommt bei Gemeinschaftspraxen hinzu, dass wegen der nominell höheren Praxisgewinne (siehe KZBV-Jahrbuch 2006, Seiten 114, 118) der Investitionsabzugsbetrag nicht genutzt werden kann.

Es kann davon ausgegangen werden, dass nach der vorbehaltlosen Zustimmung des Bundesrates zu den neuen Steuergesetzen, nun alle Unsicherheiten beseitigt sind. Damit steht einer Umsetzung der neuen Regelungen nichts mehr im Wege.

Die Kollegen haben nur noch bis zum Jahresende Zeit, sich auf die veränderten Rahmenbedingungen einzustellen. Die gilt es zu kennen. Jetzt.

Dr. Sigrid Olbertz, MBAZahnärztin, Master of Business AdministrationMittelstr. 11a45549 Sprockhövel-Haßlinghausen

Jürgen StolzSteuerberater, Dipl.-FinanzwirtHomberger Str. 72b47441 Moers